Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Znaczenie pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.
Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Trybunał Konstytucyjny w zakresie trzeciego warunku, wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wskazał, że zapewnienie w porze obiadowej posiłku pracownikom polega na dowożeniu do jego zakładu o ustalonej godzinie posiłków przygotowanych w obiektach firmy zewnętrznej, zapakowanych w opakowania jednorazowe. Wnioskodawca częściowo dofinansowuje posiłki z własnych środków pracownikom fizycznym niektórych działów, takich jak produkcja czy logistyka. Wnioskodawca rozlicza się za dostarczone posiłki bezpośrednio z firmą zewnętrzną na podstawie zbiorczej faktury. Część ceny za posiłki – w przypadku pracowników objętych dofinansowaniem – bądź pełna cena – w przypadku pozostałych pracowników, potrącana jest pracownikom raz w miesiącu z należnego im wynagrodzenia za pracę.
Dofinansowanie posiłków dla niektórych grup pracowników wnioskodawca uzasadnia rodzajem wykonywanej przez nich pracy, wiążącym się z większym wydatkiem energetycznym (nie przysługuje tzw. pracownikom biurowym). Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie: czy w odniesieniu do wartości posiłków, w części finansowanej przez pracodawcę, wnioskodawca obowiązany jest wypełniać obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (w związku z tym, że wartość ta stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.514.2021.4.NM stwierdził, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie pracy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Przypominamy, że stosunkowo niedawno Dyrektor KIS stał na stanowisku, że sfinansowane w całości przez pracodawcę posiłki dla określonej grupy pracowników, nie stanowią dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (interpretacja nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2020.1.RR).
Źródło: Interpretacja Dyrektora KIS nr 0113-KDIPT2-3.4011.514.2021.4.NM