Schematem podatkowym jest uzgodnienie, które spełnia określone warunki w różnych konfiguracjach. Przez samo pojęcie uzgodnienia należy rozumieć czynność lub zespół czynności (w tym czynność planowaną lub planowany zespół czynności), w których jedną ze stron jest podatnik lub które mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.
Uzgodnienie będzie posiadało status schematu podatkowego w trzech sytuacjach:
- gdy spełnione jest kryterium głównej korzyści oraz posiada jedną z ogólnych cech rozpoznawczych,
- gdy posiada jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych,
- gdy posiada jedną z innych szczególnych cech rozpoznawczych.
Ad. 1)
Pierwszą sytuacją, w której uzgodnienie może stać się schematem podatkowym podlegającym obowiązkowi raportowania jest sytuacja, w której uzgodnienie spełnia łącznie dwie przesłanki, tj. uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada jedną z ogólnych cech rozpoznawczych (ustawa przewiduje 11 takich cech).
Kryterium głównej korzyści jest spełnione wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- występuje korzyść podatkowa – przy czym korzyść podatkową należy rozumieć bardzo szeroko, nie tylko tradycyjnie jak np. zawyżenie nadpłaty, powstanie straty, niepowstanie zobowiązania podatkowego czy obniżenie jego wysokości, ale również brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika czy niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzenia informacji podatkowych (w tym informacji o schematach podatkowych),
- korzyść podatkowa jest determinującą przesłanką uzgodnienia ? głównym lub jednym z głównych celów danego uzgodnienia, przy czym należy brać pod uwagę całokształt okoliczności ekonomicznych i biznesowych,
- istnienie alternatywnej drogi postępowania ? analiza czy podatnik mógł wybrać inną drogę postępowania, czy dany efekt mógł zrealizować w inny sposób i z różnymi skutkami opodatkowania (np. porównywanie skutków podatkowych sprzedaży, aportu i darowizny nieruchomości).
Aby uzgodnienie posiadało status schematu podatkowego oprócz spełnienia kryterium głównej korzyści musi jednocześnie spełniać jedną z ogólnych cech rozpoznawczych. Wśród ogólnych cech rozpoznawczych można wskazać kilka podgrup:
- różnego rodzaju uzgodnienia zawarte w umowie między promotorem a korzystającym obejmujące np. zobowiązanie się przez promotora do poufności w zakresie osiągnięcia korzyści podatkowej, zawarcie umowy wprowadzającej success fee uzależnione od wielkości osiągniętej korzyści, zobowiązanie się przez promotora do czynnego udziału w każdej kolejnej czynności związanej z wdrożeniem uzgodnienia ? w tym zakresie kwestie spełnienia ogólnej cechy rozpoznawczej jest dość łatwa do identyfikacji,
- cechy dotyczące transakcji, które również stosunkowo prosto jest zidentyfikować, przykładowo nabycie spółki przynoszącej stratę czy okrężny obieg środków pieniężnych bądź transgraniczne płatności do krajów z niskim poziomem opodatkowania,
- cechy budzące najwięcej problemów interpretacyjnych, tj. zmiana kwalifikacji przychodów do innego źródła czy znacznie ujednolicona dokumentacja lub forma
Poniżej przedstawione zostaną przykłady, które należy zakwalifikować jako schemat podatkowy:
- promotor przekazuje korzystającemu dokumentację pozwalającą na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów (np. wzorcowy regulamin) ? spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza w postaci znacznie ujednoliconej dokumentacji, obowiązek raportowania aktywuje się, gdy jednocześnie z przekazaniem dokumentacji wystąpi główna korzyść podatkowa (np. analiza tła biznesowego i motywacji skłaniającej spółkę do wprowadzenia wzorcowego regulaminu),
- osoba dotychczas zatrudniona na umowie o pracę przechodzi na tzw. samozatrudnienie ? spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza w postaci zmiany kwalifikacji przychodów, w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma podmiotami o statusie korzystającego, tj. podmiot zatrudniający nie pełni obowiązków płatnika, natomiast podmiot zatrudniany może być opodatkowany podatkiem liniowym,
- spółka z o.o. przekształca się w spółkę komandytową, a notariusz stosuje funkcjonujące u niego wzory umów – spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza zarówno w postaci zmiany kwalifikacji źródeł przychodów (sp. z o.o. jest opodatkowana dwukrotnie: podlega CIT, a następnie wspólnicy przy wypłacie dywidendy podlegają PIT), jaki znacznie ujednolicona dokumentacja (notariusz stosuje wzory umów przygotowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej),
- wypłata dywidendy w wysokości przekraczającej 2 mln złotych do zagranicznego podmiotu powiązanego do dnia 30 czerwca 2019 roku, tak by uniknąć nowych regulacji związanych z WHT ? spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza w postaci zmiany kwalifikacji źródeł przychodów,
- analiza skutków podatkowych różnych opcji w związku z dokapitalizowaniem spółki z .o.o. ? spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza w postaci zmiany kwalifikacji do źródeł przychodów, a jednocześnie w celu uzyskania korzyści podatkowej porównuje się ze sobą kilka alternatywnych rozwiązań (np. podwyższenie kapitału zakładowego podlegające pod PCC, podwyższenie kapitału zakładowego z tzw. agio ? nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy nie podlega pod PCC).
Ad.) 2
W tym przypadku wystarczająca jest sama identyfikacja danej cechy, bez jednoczesnego spełnienia kryterium ogólnej korzyści podatkowej.
Ustawodawca przewidział 9 szczególnych cech rozpoznawczych, wśród których można wskazać np.:
- zaliczanie do KUP płatności transgranicznych między podmiotami powiązanymi oraz odbiorca płatności ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,
- dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w stosunku do jednego środka trwałego w więcej niż jednym państwie,
- ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie,
- występuje nieprzejrzysta struktura własności,
- przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych.
Poniżej przedstawione zostaną przykłady, które należy zakwalifikować jako schemat podatkowy w opisanej kategorii:
- sprzedaż znaków towarowych lub sprzedaż know-how/bazy klientów ? ze względu na sam przedmiot transakcji uzgodnienie spełnia szczególną cechę rozpoznawczą w postaci przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych,
- spółka z grupy wypłaca należności na rzecz zagranicznego podmiotu, który swoją siedzibę posiada w raju podatkowym ? spełniona jest szczególna cecha rozpoznawcza,
- korzystający jest spółką osobową (transparentną podatkowo), jej wspólnikami są spółki osobowe, a z kolei ich wspólnikami są kolejne spółki osobowe ? co skutkuje trudnością w identyfikacji podmiotów, a tym samym występuje nieprzejrzysta struktura własności będąca jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych,
- w ramach cen transferowych stosowanie rozwiązania ?safe harbour? dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji (za wyjątkiem ? ?safe harbour? w odniesieniu do usług o niskiej wartości dodanej) ? występuje szczególna cecha rozpoznawcza w postaci korzystania z uproszczenia w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych.
Ad.) 3
Szczególne cechy rozpoznawcze obejmują określone transakcje, w przypadku których kwota podatku przekroczy wskazany ustawowo limit.
Ustawodawca przewidział 4 inne szczególne cechy rozpoznawcze:
- wpływ na część odroczoną podatku dochodowego przekracza w roku kalendarzowym kwotę 5 000 000 złotych,
- w związku z zastosowaniem UPO czy zwolnień podatkowych płatnik nie pobrał podatku, który przekraczałby kwotę 5 000 000 złotych,
- dochody osiągane przez nierezydenta przekraczają w roku kalendarzowym 25 000 000 złotych,
- różnica między polskim podatkiem dochodowym, który byłby należy w związku z wykonaniem uzgodnienia od korzystającego nieposiadającego siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium RP, gdyby był on polskim rezydentem, a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 złotych.
Poniżej przedstawione zostaną przykłady, które należy zakwalifikować jako schemat podatkowy w opisanej kategorii:
- wypłata dywidendy i brak poboru podatku u źródła z uwagi na UPO /zwolnienie ustawowe, podczas gdy pobrany podatek przekraczałby kwotę 5 000 000 złotych,
- w wyniku restrukturyzacji i połączenia spółek wpływ na część odroczoną podatku dochodowego przekroczy kwotę 5 000 000 złotych,
- spółka na rzecz tego samego nierezydenta wypłaca w roku podatkowym kwotę przekraczającą 25 000 000 złotych z tytułu np. należności licencyjnych czy dywidend.
Co do zasady obowiązkowi raportowania podlega każdy schemat podatkowy transgraniczny, czyli schemat podatkowy który:
- spełnia kryterium transgraniczne oraz
- spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych lub
- posiada szczególną cechę rozpoznawczą.
Schemat podatkowy inny niż transgraniczny (tj. schemat podatkowy krajowy) podlega raportowaniu wówczas, gdy dotyczy korzystającego, dla którego jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego.
Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione w sytuacji, gdy:
- przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro, lub
- jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro, lub
- jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym z takim podmiotem.